▣ 헌법재판소 2009. 11. 26. 2007헌바137 결정 【상속세 및 증여세법 제8조 제1항 등 위헌소원】

【전 문】
【청구인】 최○남 (대리인 법무법인 삼덕 담당변호사 송문일, 박근수)
【당해사건】 대법원 2005두5529 상속세경정거부처분취소
【주 문】
'상속세 및 증여세법'(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전부 개정된 것) 제8조 중 '생명보험의 보험금'에 관한 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.

【이 유】

1. 사건의 개요와 심판의 대상

가. 사건의 개요

(1) 청구인의 딸인 양○경과 양○경의 남편인 정○화, 아들인 정○(1996. 7. 22.생)과 정□(1998. 10. 2.생), 시부모인 정○섭, 남○임은 2002. 4. 15. 동일한 비행기 추락사고로 모두 사망하였는데, 정○과 정□은 ○○ 생명보험주식회사와 사이에 피보험자 양○경의 사망을 보험사고로 하여 아래 표 기재 내용과 같은 생명보험계약을 체결해두었고, 그 보험료는 양○경이 지불하였다. [표 생략]

(2) 청구인은 피보험자인 양○경과 보험수익자인 정○, 정□이 위와 같이 모두 사망하자, 정○과 정□의 유일한 상속인이 되어 생명보험금 1,000,544,948원(이하 '이 사건 생명보험금'이라 한다)을 수령한 다음, 2002. 10. 15. 창원세무서장에게 양○경의 상속인으로서 상속세 과세표준신고 및 자진납부계산서를 제출하면서 이 사건 생명보험금을 포함하여 상속재산가액 2,014,516,612원을 신고하고 이에 대한 상속세 237,034,935원을 납부하였다가, 2003. 3.경 창원세무서장으로부터 상속세 과세표준신고 당시 상속재산 및 증여가액 합계 406,371,824원의 신고를 누락하였다는 이유로 103,274,150원의 상속세를 추가로 부과·고지 받고 이를 납부하였다.

(3) 그 후 청구인은 2003. 9. 3. 창원세무서장에게 이 사건 생명보험금은 양○경의 상속재산이 아니라 정○과 정□의 상속재산인데도 양○경의 상속재산가액에 포함시켜 상속세를 신고하였다는 이유로 이미 납부한 상속세 중 314,076,583원의 환급을 요구하는 경정청구를 하였다가 같은 해 11. 3. 창원세무서장으로부터 거부처분을 받자, 같은 해 12. 23. 국세심판원에 거부처분의 취소를 구하는 심판청구를 제기하였으나 기각되었다.

이에 청구인은 거부처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하여 창원지방법원(2004구합1788호)에서 청구가 인용되었으나, 항소심인 부산고등법원(2004누4284호)에서 기각되자, 대법원(2005두5529호)에 상고한 다음 그 소송절차에서 '상속세 및 증여세법' 제8조에 대하여 위헌심판제청신청(2005아16호)을 하였다가 2007. 11. 30. 청구인의 상고 및 위 제청신청이 모두 기각되자, 2007. 12. 12. 이 사건 생명보험금은 청구인의 고유재산인데도 '상속세 및 증여세법' 제8조를 적용하여 이를 양○경의 상속재산으로 의제하여 상속세 납세의무를 지우는 것은 헌법상 재산권보장의 원리와 실질적 조세법률주의에 위배된다고 주장하며 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

나. 심판의 대상

청구인은 '상속세 및 증여세법' 제8조 전부에 대하여 위헌제청신청을 하고 이 사건 심판청구를 하였으나, '상속세 및 증여세법' 제8조의 상속재산 의제조항 중 '생명보험의 보험금'과 관련된 부분만이 당해사건에 적용되므로, 이 사건의 심판대상은 '상속세 및 증여세법'(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전부 개정된 것, 이하 '상증법'이라 한다) 제8조 중 '생명보험의 보험금'에 관한 부분(이하 '이 사건 법률조항'이라 한다)의 위헌 여부로 한정함이 상당하고, 그 내용 및 관련조항의 내용은 다음과 같다.

[심판대상조항]

상속세 및 증여세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전부 개정된 것)
제8조 (상속재산으로 보는 보험금) ① 피상속인의 사망으로 인하여 지급받는 생명보험 또는 손해보험의 보험금으로서 피상속인이 보험계약자가 된 보험계약에 의하여 지급받는 것은 이를 상속재산으로 본다.
② 보험계약자가 피상속인 외의 자인 경우에도 피상속인이 실질적으로 보험료를 지불하였을 때에는 피상속인을 보험계약자로 보아 제1항의 규정을 적용한다.

[관련조항]

상속세 및 증여세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전부 개정되고, 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것)
제34조 (보험금의 증여의제) ① 생명보험 또는 손해보험에 있어서 보험금수취인과 보험료불입자가 다른 경우에는 보험사고가 발생한 경우에 보험료불입자가 보험금상당액을 보험금수취인에게 증여한 것으로 본다.
② 제1항의 규정은 제8조의 규정에 의하여 보험금을 상속재산으로 보는 경우에는 이를 적용하지 아니한다.
③ 제1항을 적용함에 있어서 불입한 보험료 중 일부를 보험금수취인이 불입하였을 경우에는 보험금에서 불입한 보험료 총합계액 중 보험금수취인이 아닌 자가 불입한 보험료액의 점유비율에 상당하는 금액만을 증여한 것으로 본다.

상법(1991. 12. 31. 법률 제4470호로 개정된 것)
제733조 (보험수익자의 지정 또는 변경의 권리) ① 보험계약자는 보험수익자를 지정 또는 변경할 권리가 있다.
② 보험계약자가 제1항의 지정권을 행사하지 아니하고 사망한 때에는 피보험자를 보험수익자로 하고 보험계약자가 제1항의 변경권을 행사하지 아니하고 사망한 때에는 보험수익자의 권리가 확정된다. 그러나 보험계약자가 사망한 경우에는 그 승계인이 제1항의 권리를 행사할 수 있다는 약정이 있는 때에는 그러하지 아니하다.
③ 보험수익자가 보험존속 중에 사망한 때에는 보험계약자는 다시 보험수익자를 지정할 수 있다. 이 경우에 보험계약자가 지정권을 행사하지 아니하고 사망한 때에는 보험수익자의 상속인을 보험수익자로 한다.
④ 보험계약자가 제2항과 제3항의 지정권을 행사하기 전에 보험사고가 생긴 경우에는 피보험자 또는 보험수익자의 상속인을 보험수익자로 한다.

상속세 및 증여세법 시행령(1996. 12. 31. 대통령령 제15193호로 전부 개정된 것)
제4조 (상속재산으로 보는 보험금) ① 법 제8조 제1항의 규정에 의하여 상속재산으로 보는 보험금의 가액은 지급받은 보험금의 총합계액에 피상속인이 부담한 보험료의 금액이 당해 보험계약에 의하여 피상속인의 사망시까지 불입된 보험료의 총합계액에 대하여 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액으로 한다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 피상속인이 부담한 보험료는 보험증권에 기재된 보험료의 금액에 의하여 계산하고 보험계약에 의하여 피상속인이 지급받는 배당금 등으로서 당해 보험료에 충당한 것이 있을 경우에는 그 충당된 부분의 배당금 등의 상당액은 피상속인이 부담한 보험료에 포함한다.

2. 청구인의 주장, 위헌제청신청 기각결정 이유 및 이해관계 기관 의견의 요지

가. 청구인의 주장 요지

보험계약자인 피상속인의 사망으로 인하여 지급받는 보험금은 비록 보험수익자가 상속인이라고 하더라도 상속재산이 아니고 보험수익자의 고유재산인데도 이 사건 법률조항은 이를 상속재산으로 의제하고, 나아가 보험계약자가 피상속인 이외의 자인 경우에도 피상속인이 실질적으로 보험료를 지불하였을 때에는 이를 상속재산으로 의제하여 상속인에게 상속세 납세의무를 지우고 있으므로 헌법상 재산권보장의 원리와 실질적 조세법률주의에 위배된다.

설령 과세형평성을 추구하기 위하여 위와 같은 보험금을 상속재산으로 본다고 하더라도 피상속인이 실질적으로 지불한 보험료만을 상속재산으로 한정하여야 할 것인데도 보험금 전체를 상속재산으로 의제하여 상속세 납세의무를 부과하고 있으므로 재산권의 본질적 내용을 침해하거나 과잉금지의 원칙에 위배된다.

나. 대법원의 위헌제청신청 기각결정의 이유 요지

이 사건 법률조항은, 상속세 과세대상이 되는 본래 의미의 상속재산, 즉 상속 또는 유증이나 사인증여에 의하여 취득한 재산은 아니라고 하더라도 실질적으로 상속이나 유증 등에 의하여 재산을 취득한 것과 동일하게 볼 수 있는 보험금에 대해 상속세를 부과하기 위한 것으로서 실질과세의 원칙 및 과세형평을 관철하기 위한 규정이고 재산권의 본질적인 내용을 침해하는 것이라고는 할 수 없으므로, 헌법상 재산권보장의 원칙에 반한다거나 실질적 조세법률주의에 위배된다고 볼 수 없다.

다. 창원세무서장의 의견 요지

우리 상속세제는 유산세방식을 취하고 있어 특정 재산이 상속세 과세표준에 포함되는지 여부는 상속인이 유산으로 그 재산을 취득한 것인지와 별개로 피상속인의 유산인지 여부에 따라 결정되는바, 피상속인이 생전에 증여하거나 처분한 재산 또는 이 사건 생명보험금과 같이 상속인이 보험수익자로서 취득하는 고유재산이라도 과세형평상 상속세 과세대상 재산에 포함되는 경우에는 상속세가 부과될 수 있으므로, 실질적 조세법률주의에 위배된다고 볼 수 없다.

3. 본안에 관한 판단

가. 이 사건의 헌법적 쟁점

이 사건의 헌법적 쟁점은 보험계약자인 피상속인의 사망으로 인하여 상속인이 보험수익자로서 지급받는 생명보험금의 경우 비록 그 보험료를 피상속인이 지불하였다고 하더라도 그 보험금은 보험계약의 효력에 따른 상속인, 즉 청구인의 고유재산일 뿐 민법상의 상속재산이 아닌데도, 이 사건 법률조항에 의하여 피상속인이 지불한 보험료뿐만 아니라 그 보험금 전체를 상속재산으로 의제하여 상속세 납부의무를 지우는 것이 실질적 조세법률주의에 위배되고, 청구인의 재산권을 침해하는지 여부이다.

나. 실질적 조세법률주의와 재산권의 보장

헌법 제38조와 제59조에 근거한 조세법률주의는 조세평등주의와 함께 조세법의 기본원칙으로서, 형식적인 측면에서 과세요건 법정주의 및 과세요건 명확주의를 핵심적인 내용으로 하며, 이러한 조세법률주의는 과세요건을 법률로 명확히 정하는 것만으로는 부족하고, 실질적인 측면에서 조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상의 제반 원칙에 합치될 것이 요구된다.

한편, 헌법 제23조 제1항은 "모든 국민의 재산권은 보장된다. 그 내용과 한계는 법률로 정한다."고 규정하여 재산권 보장의 원칙을 천명하고 있는바, 원칙적으로 조세의 부과·징수는 국민의 납세의무에 기초를 두는 것이어서 그 자체로서는 재산권의 침해가 되지 않으나, 그에 관한 법률조항이 조세법률주의에 위반되고 이로 인한 자의적인 과세처분권의 행사에 의하여 납세의무자의 사유재산에 관한 사용·수익·처분권이 중대한 제한을 받게 되는 경우에는 예외적으로 재산권의 침해가 될 수 있다(헌재 2008. 7. 31. 2007헌바13, 판례집 20-2상, 166, 179-180).

다. 실질적 조세법률주의 위배 및 재산권 침해 여부

(1) 이 사건 법률조항에 의하면, 피상속인이 보험계약자가 되어 보험계약을 체결하고 보험료를 지불한 경우는 물론, 보험계약자가 피상속인 이외의 자인 경우에도 피상속인이 실질적으로 보험료를 지불하였을 때에는 피상속인을 보험계약자로 보아 이러한 보험계약에 있어서 피상속인의 사망으로 인하여 지급받는 생명보험금은 상속재산으로 의제하여 과세하게 된다.

본래 피상속인의 사망으로 인하여 지급받는 생명보험금은 피상속인의 재산에 일단 귀속된 다음에 상속 또는 유증 등에 의하여 승계 취득되는 재산이 아니라 보험금수취인이 보험계약의 효력에 따라 취득하는 고유재산으로 민법상의 상속재산은 아니다. 그러나 피상속인이 실질적으로 보험료를 지불하고 그의 사망을 원인으로 일시에 무상으로 수취하는 생명보험금은 유족의 생활보장을 목적으로 피상속인의 소득능력을 보충하는 금융자산으로서의 성격도 지니고 있는 등 그 경제적 실질에 있어서는 민법상의 상속재산과 다를 바 없다. 따라서 이를 상속재산으로 의제하여 과세하는 것은 인위적인 상속세 회피를 방지하고 과세형평 및 실질과세의 원칙을 실현하기 위해 필요한 것이다. 만약 이와 같은 생명보험금에 상속세를 부과하지 않는다면 죽음을 앞두고 있거나 필연적으로 죽음을 맞이할 수밖에 없는 피상속인으로서는 재산을 상속재산으로 남길 것이 아니라 재산의 일부나 전부를 처분하여 이를 생명보험금의 형태로 상속인이 취득할 수 있도록 함으로써 고율의 누진세제가 적용되는 상속세를 회피할 수도 있을 것이다.

또 위와 같은 경우 상속세를 과세하는 대신에 생명보험금 전체를 과세소득으로 보아 소득세를 과세하거나, 이를 나누어 피상속인이 부담한 보험료에 대해서는 상속세를, 보험료를 공제한 나머지 보험금에 대해서는 소득세를 각 과세하는 방법을 고려할 수도 있다. 그러나 상속이나 증여에 의한 재산의 취득은 무상으로, 그리고 일시에 실현된다는 점에서 다른 소득과 다른 특성을 지니고 있기 때문에 우리나라를 비롯한 세계 각국의 세제는 거의 예외 없이 상속재산 또는 수증재산에 대하여 소득세 대신에 상속세 또는 증여세를 과세하고 있는 점, 이 사건 법률조항이 적용되는 생명보험금 또한 피상속인이 실질적으로 보험료를 지불할 뿐만 아니라 그의 사망을 원인으로 일시에, 무상으로 보험금의 취득이 실현된다는 점 등을 고려하면, 이 사건 법률조항에 의하여 생명보험금 전부를 상속재산으로 의제하여 상속세를 부과하는 것이 그 일부나 전부에 대하여 소득세를 부과하는 것보다 이 사건 생명보험금의 경제적 실질에 부합하는 조세부과이고, 또 실질과세의 원칙 등을 실현하기 위한 적절한 수단이라고 할 것이다.

따라서 이 사건 법률조항은 법률상의 형식과 경제적 실질이 서로 부합하지 않는 경우에 그 경제적 실질을 추구하여 그에 과세함으로써 과세형평과 실질과세의 원칙을 실현함과 아울러 인위적인 상속세 회피를 방지하기 위한 것으로서, 그 입법목적의 정당성이나 방법의 적절성이 인정된다.

(2) 한편, 청구인이 이 사건 생명보험금을 취득할 시점인 2002. 4. 15. 당시의 상증법상의 세율과 소득세법상의 세율을 단순 비교해보더라도 상증법상의 세율이 소득세법상의 세율에 비하여 과도하다고 보기도 어렵다. 뿐만 아니라 상증법 제22조에서는 금융재산 상속공제제도를 마련하여 상속재산으로 의제되는 생명보험금의 경우에도 최고 2억원을 한도로 이를 상속세과세가액에서 공제되도록 규정함으로써 납세의무자의 부담을 완화하고 있다.

결국 이 사건 법률조항은 의제조항의 입법형식을 취하여 생명보험금을 상속재산으로 의제하였더라도 단순히 조세회피방지만을 목적으로 한 행정편의주의적인 입법이라기보다는 실제로 상속과 동일한 경제적 효과를 가져 오는 생명보험금에 대하여 이를 상속재산으로 의제하여 상속세를 과세함으로써 과세형평 및 실질과세의 원칙을 실현하기 위한 불가피한 조치일 뿐 아니라, 앞서 본 바와 같이 상속세 부과로 인한 납세의무자의 부담이 다른 과세수단에 비하여 과도하다고 보기도 어렵고, 이를 완화하는 제도적 장치까지 마련하고 있는 점 등까지 아울러 고려하면, 이 사건 법률조항이 실질과세의 원칙을 실현하고 상속세 회피행위를 방지함으로써 얻을 수 있는 공익이 보험금수취인이 상속세의 납세의무자로서 부담하는 경제적 불이익에 비하여 적지 아니하므로, 피해의 최소성 및 법익 균형성의 원칙에도 어긋난다고 보기는 어렵다.

(3) 따라서 이 사건 법률조항은 납세의무자에게 발생한 그 경제적 효과에 따라 피상속인이 실질적으로 보험료를 지불한 생명보험금을 상속재산으로 의제함으로써 실질과세의 원칙을 실현하고 상속세 회피행위를 방지하기 위해 필요한 최소한도의 불가피한 규정이므로 과잉금지의 원칙에 위배되지 아니하고, 실질적 조세법률주의에 위배되거나 납세의무자의 재산권을 침해한다고 할 수 없다.

4. 결론

그렇다면 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

재판관 이강국(재판장) 이공현 조대현 김희옥 김종대 민형기 이동흡 목영준(해외출장으로 서명날인 불능 재판장 재판관 이강국) 송두환